Особенности налогообложения имущества и налогообложения доходов от использования имущества иностранных организаций в Российской Федерации.

Практические вопросы налогового планирования.

1. Плательщики налога на имущество.

Первично все российские организации считаются плательщиками налога. Кодекс предусматривает освобождение от него в исключительных случаях, льготирование по этому налогу будет применяться отнюдь а не так широко, как ранее.

Плательщиками налога признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

То есть, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства (а далее мы увидим, что это довольно распространенное явление), и у нее нет в собственности недвижимого имущества, она вообще не является плательщиком налога на имущество. Это дает существенные преимущества перед теми иностранными инвесторами, которые будут вести деятельность и владеть имуществом от лица своего «дочернего» российского предприятия.

2. Объект налогообложения

2.1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным им на праве собственности.

Для сравнения заметим, что для российских организаций, если у них имеется движимое или недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств, объект налогообложения возникает всегда. Поэтому иностранным инвесторам можно рекомендовать до ввоза имущества в Россию или до приобретения его в России, подумать, есть ли смысл регистрировать здесь российское предприятие и ставить имущество на его баланс. Можно рассмотреть и варианты, при которых используемое движимое имущество не ставится на баланс обособленного подразделения иностранной организации, образующего постоянное представительство, а поступает в его пользование на основании договора лизинга, аренды или совместной деятельности, тогда объект налогообложения просто не возникает.

Иностранная организация предварительно должна исследовать, приведет ли ее деятельность к образованию постоянного представительства или нет. А критерии для этого содержатся в главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (ст. 306).

Вопрос о том, образует ли деятельность иностранной организации постоянное представительство, является одним из наиболее сложных в правоприменительной практике и по праву заслуживает отдельной публикации. Налоговые органы постоянно получают запросы от налогоплательщиков, публикуют ответы на них, но однозначные выводы даже по схожим ситуациям сделать непросто, особенно если учесть то, что сотрудники МНС часто не владеют в достаточной мере темой, или же делают умозаключения не на основании закона, а в желании исполнить предписание о «наполняемости бюджета любой ценой».

2.2. Рассмотрим основные принципы определения факта образования постоянного представительства.

Статья 306 НК определяет, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей 25-й главы (а теперь и главы 30 Налогового кодекса) понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет практически любую предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306-й. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если она осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306-й, через зависимого агента.

Для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков (см. «Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений #M12293 0 901765862 1540216064 24573 2929327695 4294960038 1015782930 1097272549 3380049664 3172183004главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации#S, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее в тексте – «Методические рекомендации», доведены  Приказом МНС от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150) п. 2.5.4.):

·         такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

·         лицо, представляющее интересы иностранной организации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью (признаки зависимого агента).

В международной практике понятие «зависимый агент» означает физическое или юридическое лицо, выполняющее поручения другого лица на заведомо зависимой основе, т.е. подчиняющее себя контролю другого лица. Противоположностью понятия «зависимый агент» является термин «независимый агент», выполняющий действия в пользу другого лица на свободной рыночной основе в рамках своих обычных коммерческих функций в соответствии с так называемым Arm’s Length Principle (принцип сделки между независимыми лицами или принцип «вытянутой руки»).

2.3. Вместе с тем, иностранным инвесторам полезно знать, что постоянное представительство в ряде случаев не возникает (см. НК РФ, ст. 306, п. 4 – 9):

·         Если деятельность носит подготовительный и вспомогательный характер при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. К такой деятельности относится:

1.       использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2.       содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3.       содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4.       содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5.       содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

·         Факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

·         Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

·         Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

·         Если иностранная организация осуществляет операции по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

·         Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Пример. Для ведения совместной деятельности иностранная организация передала российскому товарищу движимое имущество, а сама непосредственно не участвует в выполнении работ, оказании услуг, продаже товаров в России. Вот как эту ситуацию расценивает Управление МНС РФ по г. Москве от 25.04.2002 №26-12/20149:

«Если участие иностранной организации в договоре простого товарищества ограничивается внесением вклада в общее дело товарищей в денежной или иной форме и получением в соответствии с условиями договора прибыли, полученной в результате их совместной деятельности и распределенной участникам договора, такое участие в совместной деятельности не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения».

А раз ее постоянное представительство в России не образуется, организация не является налогоплательщиком налога на имущество. Если в ходе осуществления договора совместной деятельности с российским товарищем образуется движимое имущество, то та его часть, которая, в соответствии с условиями договора и правил учета имущества, учитывается на балансе иностранного участника, не облагается налогом в России.

Пример. Если аккредитованное представительство иностранной организации ведет в России деятельность подготовительного и вспомогательного характера по отношению к основной деятельности организации, то постоянное представительство не образуется, организация не является плательщиком налога на имущество (кроме налога на недвижимое имущество, если оно имеется в России) .

Понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль (с 1.01.2004 года и налог на имущество) в Российской Федерации. Именно эта формулировка содержится в п. 2.1. Методических рекомендаций. Поэтому неверно утверждать, что сам по себе факт деятельности иностранной организации через свое российское представительство, филиал или стройплощадку обязательно приведет к образованию постоянного представительства в налоговом смысле слова. Подобное утверждение не основано на положениях закона и методически ошибочно.

С целью не допустить путаницы, неправильного толкования и, как следствие, ошибок в определении налоговых последствий, законодатели многих стран, в том числе и на пространстве бывшего СССР, вместо термина «постоянное представительство» применяют словосочетание «постоянное деловое учреждение» (англ. «permanent establishment» - см. Model Tax Convention on Income and Capital (January 28, 2003)). Он более точно передает суть понятия, и было бы логично внести эту поправку и в российское налоговое законодательство.